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財政部的CFC審查要點介紹-個人篇
個人受控外國企業（以下簡稱「CFC」）反避稅制度將自2023年1月1日施行，個人於2024年5月申報2023年個人綜合所得稅時，除符合豁免規定外，應依據所得基本稅額條例第12條之1及「個人計算受控外國企業所得適用辦法」（以下簡稱「個人CFC辦法」）規定，依持有CFC之持股比率及持有期間，計算海外營利所得，計入所得基本稅額條例中之基本所得額課稅。為使稽徵機關於審查個人計算上開所得有一致性之原則，財政部於2018年12月21日訂定「個人計算受控外國企業所得審查要點」（以下簡稱「審查要點」）。以下簡要介紹審查要點之內容，敬供各界參考。
判斷CFC
個人及其關係人直接或間接持有在中華民國境外低稅負國家或地區之關係企業（以下簡稱「在低稅負國家或地區之外國企業」）股份或資本額合計達50%以上或對該關係企業具有重大影響力者，該關係企業即構成個人之CFC。為審核個人是否正確判斷其CFC，稽徵機關將透過由個人提示之關係人結構圖及關係人相關資訊，並參考自行蒐集之資料，查明個人之關係人範圍；依照外國關係企業之設立登記資料確認其設立登記之國家或地區，並與財政部公告之「受控外國企業制度所稱低稅負國家或地區參考名單」核對以認定其設立國家或地區是否屬低稅負國家或地區；以及按照個人與其關係人持股變動明細表及投資交易資料等，核算個人及其關係人直接或間接持有在低稅負國家或地區之外國企業股份或出資額之比率合計是否達50%。
另，稽徵機關審查個人或其與配偶及2親等以內親屬是否直接持有在低稅負國家或地區之外國企業股份或資本額合計達10%，亦適用上開之規定。
為使徵納雙方就個人及其關係人對在低稅負國家或地區之外國企業具有重大影響力之判斷一致，審查要點明訂如有下列任一項情事，即個人及其關係人屬對該外國企業具有重大影響力：
1. 經由其他投資者之協議，具超過半數表決權。
2. 依法令或協議，具主導該外國企業財務及營運政策之權力。
3. 具任免控制該外國企業之董事會（或類似治理單位）過半數成員之權力。
4. 具掌握控制該外國企業之董事會（或類似治理單位）會議過半數表決權之權力。
5. 其他足資證明認定對該外國企業之人事、財務及營運政策具有主導能力。
針對個人及其關係人直接或間接持有在低稅負國家或地區之外國企業股份或出資額之比率合計未達50%，個人及其關係人應注意是否有上開之情況，辨認其是否對該外國企業具有實質控制影響力，以免因誤判豁免適用CFC制度而有漏報個人海外營利所得之情形發生。
CFC豁免門檻審核—實質營運活動及小額被動所得
針對外國企業落入CFC之規範範疇且其當地國家或地區僅就境內所得課稅，不課徵境外所得，稽徵機關將審核該外國企業是否符合CFC之豁免門檻。但若是設立於香港或新加坡等國家並於當地有實質營業活動之公司而得排除適用CFC制度者，預料稽徵機關將是否於設立登記地擁有資產、列報租金或水電費以及列報薪資等深入查核。所以若無固定營業場所、或其設立登記地僅登載郵政信箱且僱用秘書公司或信託業者委派人員擔任行政工作者，可能會被國稅局質疑無實質營運活動。
CFC制度另外一個排除條款：被動收入占總收入比例低於10%，於計算時，稽徵機關將以中華民國認可財務會計準則編製並經該CFC所在國家或地區或中華民國合格會計師查核簽證之CFC財務報表及收入明細表等為準。如CFC處非營運階段（包括設立之初或因解散進入清算程序），基於CFC委任會計師執行財務報表查核簽證恐不符合成本效益考量，原則上稽徵機關得接受其他足資證明CFC財務報表真實性之文據，例如CFC內部管理報表或帳冊，惟個人戶籍所在地稽徵機關如何確認該文據得以取代會計師查核簽證之財務報表，現尚未有明確規範。
CFC實施後恐增加其他稅務風險
個人依規定申報CFC所得後，原則上，稽徵機關通常以書面審查CFC財務報表及個人申報時所檢附之文件為主，如審查過程有任何疑問，稽徵機關仍可要求個人提示額外相關證明供查核，例如：CFC帳冊憑證及原始憑證或金融機構之對帳單等資料，恐增加個人之其他稅務風險：
1. 設立登記與股東往來之資金來源之追稅風險
稽徵機關可藉由個人提示之關係人結構圖及關係人相關資訊核對CFC設立登記股款或出資額之匯款證明與股東往來等資料，查核CFC之款項是否有源自於關係人，如發現資金往來對象為2親等內之親屬且資金金額甚大，不排除進一步查調是否有現金贈與或其他不當移轉財產之虞。
2. 因交叉持股而計算錯誤之稅務風險
稽徵機關可透過個人與其關係人所提之持股變動明細表及投資交易資料核算個人與其關係人合計持有外國企業之股份或資本額之比例，並藉由各層轉投資持股比率明細及家族企業之股權架構查核是否有因交叉持股而計算錯誤CFC所得之情況。
新增計算所得之文據保存義務
個人應依據個人CFC辦法第5條第5項規定計算CFC當年度盈餘，CFC當年度盈餘之計算相關介紹請參考六月Bulletin「CFC新制中的所得認定與計算-個人篇」。稽徵機關審查CFC當年度盈餘之計算，應依據CFC財務報表、個人與其關係人持股變動明細、各層轉投資事業持股比率明細、轉投資事業財務報表、轉投資事業投資收益或損失計算表、轉投資事業決議盈餘分配之股東同意書或股東會議事錄及非低稅負國家或地區稅務機關發給之轉投資事業分配之股利或盈餘已繳納所得稅納稅憑證。
個人於申報基本所得額時，應檢附個人及其關係人結構圖、CFC財務報表、CFC前10年虧損扣抵表、CFC營利所得計算表、所得來源地稅務機關發給之納稅憑證、CFC之轉投資事業股東同意書或股東會議事錄、以及經中華民國駐外單位驗證之CFC轉投資事業之投資損失之文件等7項文據；於稽徵機關查核時，個人應備妥個人及其關係人持股變動明細及非低稅負國家或地區轉投資事業之財務報表。簡而言之，於CFC新制施行前，個人應準備CFC財務報表，並備妥CFC帳冊憑證及原始交易證明文件供稽徵機關查核，同時，有關未結會計事項或會計憑證屬權責存在之憑證應予永久保存，例如：CFC設立登記之證明文件，得另行保存。
計算上，CFC轉投資非低稅負國家或地區之事業並採權益法認列該轉投資事業之投資收益時，應以該轉投資事業股東會決議之盈餘分配數為計算依據。而CFC轉投資非低稅負國家或地區之事業並採權益法認列該轉投資事業之投資損失時，應以該轉投資事業之投資損失已實現數為限，除轉投資事業發生減資彌補虧損、合併、破產或清算而原出資額經折減者外，投資損失不得減除。CFC制度之課稅範圍僅針對CFC實際獲配自轉投資非低稅負國家或地區事業之盈餘分配數，雖較為符合反避稅之精神，但個人申報CFC所得時，CFC須作帳外調整並檢附相關文據，恐將增加個人稅務遵循成本。
核算個人CFC營利所得
個人之CFC營利所得為CFC當年度盈餘減除依CFC所在國家或地區之法律規定提列之法定盈餘公積或限制分配項目及以前年度經稽徵機關核定之各期虧損後之餘額，按個人股東直接持有該CFC股份或資本額比率及持有期間計算營利所得。稽徵機關將依據CFC股東同意書或股東會議事錄及財務報表等文件認定法定盈餘公積或限制分配項目。稽徵機關將按CFC財務報表審核虧損扣抵，CFC發生虧損時，已依規定格式填報及經該個人戶籍所在地稽徵機關核定之以前年度虧損，得於虧損發生年度之次年起10年內，自該CFC當年度盈餘中扣除（個別CFC之虧損僅得扣抵同一CFC之盈餘），始得計算個人股東之營利所得。實務上，如申報時，以前年度依規定格式填報之虧損尚未經稽徵機關核定，仍得以扣除，如有稽徵機關核定數與申報數有不同之情況，則以核定數為準。若個人因符合下列條件豁免適用CFC制度，該CFC以前年度如有經核定之各期虧損仍應自CFC當年度盈餘扣除，計算後之虧損餘額則作為以後年度CFC盈餘之減除金額：
1. 個別CFC當年度盈餘皆未達700萬元且個人與其依所得稅法規定應合併申報綜合所得稅之配偶及受扶養親屬控制之全部CFC當年度盈餘或虧損合計數亦未達700萬元；或
2. 依所得基本稅額條例第12條之1第1項但書規定一申報戶全年合計數未達100萬元。
無論納稅義務人是否豁免適用CFC制度，於CFC虧損之年度，建議仍依規定填報及經個人戶籍所在地之稽徵機關核定之虧損數，方能於以後年度使用虧損扣抵。倘個人於CFC虧損之年度未依規定申報虧損數，該CFC之虧損則無法自該CFC當年度盈餘中扣除。
個人實際獲配CFC之股利或盈餘之處理方式
為避免重複課稅，個人實際獲配CFC股利或盈餘時，以前年度已依個人CFC制度計算之營利所得並計入當年度基本所得額部分，不再計入獲配年度基本所得額課稅，超過部分，則應計入獲配年度基本所得額。稽徵機關審查個人獲配CFC股利或盈餘之所屬年度時，將依據個人自行依CFC之股東同意書或股東會議事錄等文件辨認。如個人實際獲配CFC股利或盈餘，其已依所得來源地稅法規定繳納之股利或盈餘所得稅，於計入個人基本所得額年度申報期間屆滿之翌日起5年內，自各該計入個人基本所得額年度依規定之基本稅額中扣抵，申請更正扣抵或退稅。扣抵或退稅之數，不得超過個人因加計該營利所得，而依規定計算增加之基本稅額。個人同一年度實際獲配之CFC股利或盈餘，如同時有以前年度已計算之營利所得及應計入獲配當年度之基本所得額，其在所得來源地已繳納之稅款應按各該年度已計算營利所得、股利或盈餘占該實際獲配之股利或盈餘比例計算前開之可扣抵稅額。稽徵機關查核個人可扣抵之稅額、核定扣抵或退稅金額時，將依個人計算營利所得年度之海外稅額扣抵計算表、CFC之股東同意書或股東會議事錄、CFC財務報表及稅務機關發給之已繳納所得稅納稅憑證等相關文件核算。
結論
CFC新制即將施行，CFC之財務報表將是未來個人申報CFC所得之基本應備文件。個人規劃因應CFC新制時，應瞭解CFC制度施行後稽徵機關審查之要點及查核方向，除判斷CFC及計算CFC當年度盈餘及營利所得外，儘早備妥因應申報所需文件，以免日後稽徵機關查核時因文件不齊備而面臨有補稅之風險。本所稅務專業小組由具有國內外律師、會計師執照之稅務專家所組成，熟悉國內與國際稅法之最新變動趨勢，且與律盟聯合會計師事務所密切合作，對於稅捐稽徵實務有深入之瞭解。如您就CFC課稅新制有任何疑問，請不吝隨時與本所稅務專業小組聯繫。