大法官會議釋字第五Ｏ三號解釋

07/01/2000

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大法官會議於八十九年四月二十日公佈第五Ｏ三號解釋，揭示一項極重要之租稅行政原則，即同一行為若同時構成行為罰及漏稅罰，原則上不得重複處罰。

依據本解釋文，納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之漏稅罰，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。

按以往行政機關對於行為罰及漏稅罰，常傾向不區分行為之態樣、處罰之性質與種類，均予併合處罰，復以大法官會議釋字第三五六號解釋，又曾揭示對營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事，更使實務上納稅義務人如因同一違反租稅義務之行為，同時符合行為罰及漏稅罰之要件者，稅捐機關常援引該解釋文意旨，予以併合處罰。例如營利事業漏開統一發票，而有依法律規定應給與他人憑證而未給與，致短報或漏報銷售額之情事者，因納稅義務人同時違反作義務而處予行為罰，且又因有逃漏稅捐之結果而處予漏稅罰，實有違反一事不二罰原則之嫌。

此次第五Ｏ三號解釋，針對上開不問行為之態樣、處罰之種類及目的，一律併合處罰之現象，明確揭示下列原則：

違反租稅義務之行為，涉及數處罰規定時可否併合處罰，因行為之態樣、處罰之種類及處罰之目的不同而有異，如係實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，固得併合處罰。

惟納稅義務人對於同一違反租稅義務之行為，同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件者，例如營利事業依法律規定應給與他人憑證而未給與，致短報或漏報銷售額者，就納稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其處罰目的及處罰要件，雖有不同，前者係以有違反作為義務之行為即應受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當，但除二者處罰之性質與種類不同，例如一為罰鍰、一為沒入，或一為罰鍰、一為停止營業處分等情形，必須採用不同方法而為併合處罰，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰。

從而，違反作為義務之行為，如同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，則從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰。

本件解釋之影響深達。就未來案件而言，稅捐稽徵機關若就納稅義務人同一違反租稅義務之行為，同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件者，除二者處罰之性質與種類不同，必須採用不同方法而為併合處罰始達行政目的者外，如一律仍予併合處罰，即屬違法，納稅義務人得依法提起行政救濟，請求撤銷該違法之課稅處分。