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家族傳承規劃及保險法系列- 人身保險給付會被計入遺產嗎?
一、前言
隨著國人的風險意識日趨成熟，對於保險的接受度越來越高，為了防患未然，分散風險，社會大眾購買保險的情形日趨常見，手中握有多數保單者比比皆是。
又遺產及贈與稅法第16條第9款規定：「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金」不計入遺產總額，故實務上以人壽保險做為財富傳承工具，可發揮若干節稅效果（惟仍需注意所得基本稅額條例規定，請詳下述）。
應注意者，稅法上不計入應稅遺產總額，與民法上是否列入繼承人得繼承之財產總額，係屬二事。針對保險給付是否為應繼遺產之一部分，保險法第112條另外規定：「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產」。
依據上述法律規定，被保險人為被繼承人之人壽保險若有指定受益人的話，保險金額在稅法上及民法上均不會被計入在被保險人的遺產中。但請注意，目前實務上，國稅局有不少案例，會將給付其所指定受益人之人壽保險金額依據稅捐稽徵法第12條之1所規定的實質課稅原則，計入遺產總額課稅。
相較之下，保險法第112條：「不得作為被保險人之遺產」之規定，在現行法下是否亦有應例外納入應繼遺產由繼承人分配之情形？若被繼承人生前將名下大多數財產作為保險費購買保險，則未被指定為受益人的繼承人可否主張其權益（如特留分）遭到侵害？此為本文所欲探討者。
二、保險給付課稅與實質課稅原則
(一) 遺產及贈與稅法與所得基本稅額條例關於保險給付之規定
雖然依照遺產及贈與稅法第16條第9款規定，人壽保險給付原則上不納入應稅遺產總額，但請注意，所得基本稅額條例第12條第1項第2款規定：「本條例施行後所訂立受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險，受益人受領之保險給付。但死亡給付每一申報戶全年合計數在新臺幣3,000萬元以下部分」，免予計入個人之基本所得額。
前述新臺幣3,000萬元部分，目前已調整至3,330萬元，亦即，受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險，每戶死亡給付超過3,330萬元部分，仍應計入基本所得額課稅。
(二) 實質課稅原則
稅法上所謂實質課稅原則，實務見解認為是為符合稅法意旨，忽略其法律形式外觀，而直接衡酌事件經濟上之意義及課稅之公平原則，依照實質經濟利益歸屬而課稅。
為將關於保險給付實質課稅的原則具體化，財政部以民國109年7月1日台財稅字10900520520號函，重新檢討「實務上死亡人壽保險金依實質課稅原則核課遺產稅案例及其參考特徵」，列出1.躉繳投保2.高齡投保3.帶病投保4.短期投保5.鉅額投保6.舉債投保7.密集投保8.保險費加計利息等於或高於保險金額等情形，認為兼具上述多種情形者，應有實質課稅原則之適用，以供實務參考。
然實質課稅原則僅係針對稅捐之稽徵，而不及於民事上應繼遺產內容之判斷；亦即，縱使已被國稅局依實質課稅原則列為應稅遺產之保險給付，在目前實務上仍不當然列入繼承人得主張繼承之遺產。
三、人壽保險給付與應繼分、特留分
民法第1225條規定：「應得特留分之人，如因被繼承人所為之遺贈，致其應得之數不足者，得按其不足之數由遺贈財產扣減之。受遺贈人有數人時，應按其所得遺贈價額比例扣減。」
民法第1224條規定：「特留分，由依第1173條算定之應繼財產中，除去債務額，算定之。」
若被保險人遺有不動產、銀行借款及指定受益人之人壽保險給付(資金來源為銀行借款)，依據民法第1173條算定之應繼財產，包括積極財產（資產）及消極財產（負債）；若被保險人有積極財產（例如不動產或銀行存款）又有銀行借款，銀行借款係為消極財產，本應計入而減少應繼遺產總額，問題在於「以自己財產支付鉅額保險費或以銀行借款之資金」投保保險時，未被指定為受益人之繼承人有無理由主張，因為被繼承人該等保費金額之支付，侵害了自己的特留分，因此應該要計入（加回）應繼財產之中？
此處應注意者，民法第1225條規定係「如因被繼承人所為之遺贈」，致應得特留分之人應得之數不足者，方得按其不足之數由遺贈財產扣減之。」
因此，被繼承人生前所投保之保險，即使在稅法上被認定為係規避稅負之人壽保險給付，而適用實質課稅原則加以課稅，仍然不是透過「遺贈」之方式致應得特留分之人應得之數不足，因此應無法適用民法第1225條規定請求扣減。
另請注意，行政法院實務上曾經作出如下判決：「又依保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額。」
究其立法意旨，乃考量被繼承人投保之目的係為保障並避免受益人因其死亡致失經濟來源，使生活陷於困境，且受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的，遂予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅。
故對於為規避遺產稅負而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於前述量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用甚明。」（臺北高等行政法院判決98年度訴字第135號行政判決、最高行政法院判決100年度判字第256號行政判參照）
上開行政法院所表示之見解認為人壽保險給付除了可能被認為係因規避遺產稅而適用實質課稅原則列為遺產課稅外；亦有可能會被民事法院認定應為遺產之一部分，而不適用保險法第112條，從而應一併列入應繼遺產。
四、結論
綜上所述，依據保險法第112條、遺產與贈與稅法第16條第9款及所得基本稅額條例第12條第1項第2款等規定，分別針對受益人的人壽保險給付，是否計入民法上的應繼遺產、遺產稅法上的應稅遺產、以及是否計入受益人的基本所得額課稅作出規定。
除財政部以發展相對成熟之實質課稅原則處理是否計入遺產稅法上的應稅遺產問題外，關於是否計入民法上的應繼遺產，亦需注意依照行政法院認為保險法第112條並非毫無例外之見解。若無保險法第112條之適用，保險給付亦可能被計入民法上的應繼遺產。