Newsletter
就源扣繳分離課稅制度之迷思-兼論新型金融商品應有之課稅方向
近年來常有論者認為政府應對於整體經濟或特定產業之發展給予租稅獎勵，而主張以較低之稅率就特定所得改以就源扣繳之方式分離課稅，以取代合併結算申報制度，諸如：受益人不特定或是尚未存在的股權信託，受益人取得股利之所得稅；特殊目的信託財產之所得於實際分配時應依規定之扣繳率扣繳稅款分離課稅；以及個人附條件買賣不動產證券化受益證券、金融資產證券化受益證券、債券到期金額超過原買入金額部分的「融資利息」所得等。該等新型態交易或商品所產生之所得於相關法令中皆被立法者主張應予分離課稅，以低於個人綜合所得稅最高稅率40%及營利事業所得稅稅率25%之扣繳率降低租稅成本，提高該金融商品或財富規劃商品之市場優勢，鼓勵新型商品發展。然就源扣繳制度相對下雖有低稽徵成本、租稅收入穩定之優點，然立法者對此等課稅方式之公平性考量仍不應偏廢，宜就分離課稅制度是否可達實質公平正義之目的為整體考量。
現行所得稅法對於採就源扣繳方式完稅之所得項目皆係確實無法以結算申報方式完稅者，故下列例外情形多有其獨特理由，略可區分為：
‧不以扣繳方式為之即喪失對該所得課稅之能力，如於我國無固定營業場所或營業代理人者。
‧成本費用分攤計算困難者，如國外提供我國營利事業技術服務者。
‧性質上不宜或行政上有困難者，如短期票券利息所得。
‧其他目的，諸如對檢舉獎金領取者之身分保密問題，或是避免累進稅率影響政府主辦之獎券之銷路問題等。
是以，並非所有所得皆有就源扣繳分離課稅之適用，例如非屬我國租稅管轄權範圍之外國事業於我國境內無固定營業場所或營業代理人者，如有我國來源所得時依法應就該所得就源扣繳，然其所屬租稅管轄權國家如與我國簽有租稅協定，既可藉由他方稅捐機關獲取該所得人當年度之所得資料，即再無可對該所得人就每一筆交易所得採取就源扣繳之理由。全數分離課稅將忽略所得人於每筆交易損失在結算申報方式下之可以降低課稅所得之效果，故此時制度上如採所得人全年度之我國來源所得結算申報方式完稅，將得以扣除成本費用，以反映所得人真實盈虧狀況，且已扣繳之稅款得以扣抵當年度應納稅額，較為合理。
財政部96年1月11日台財稅第9604506050號函釋示，與我有租稅協定國家企業取得之我國來源所得，如屬所得稅法第88條規定之各項所得，且依同法第73條第1項應由扣繳義務人於給付時扣繳者，若其於我國境內無固定營業場所或營業代理人，可向主管機關申請改以結算申報方式納稅，以減除營業費用方式降低租稅負擔；具體方式為委託在中華民國境內居住之個人或有固定營業場所之營利事業為代理人，負責代理申報納稅，該代理人即可被視為該企業在我國境內有常設機構者（例如：經由其員工或其他僱用之人員在我國境內提供服務，且在台服務超過一定期間），我國稅捐機關得就可歸屬該服務活動之營業利潤課徵所得稅，而該企業即可享有視其獲利情況自由選擇辦理結算申報的權利，相關成本費用可扣除減稅，使外商的稅負可望下降。惟受委託之代理人應單獨設立帳簿，取具合法憑證及相關文據、資料，並備妥移轉訂價文據，以供稽徵機關查核。
查我國所得稅法向以結算申報制度為主，就源扣繳之分離課稅制度為輔，其理論基礎在於所得稅應符合量能課稅原則，亦即有所得方需納稅，所得越多者納稅應越多；故結算申報制度以所得人一定期間內之全部收入，扣除必要成本費用後之所得淨額（如為正數）以累進稅率加以課稅，如無所得產生甚或虧損者即無需課稅。而就源扣繳之分離課稅制度係就所得毛額加以扣繳完稅，無法扣除成本費用，故即便營利事業當年度虧損仍需就其收入負擔扣繳稅款，造成無所得者須仍負擔所得稅之結果。此外，固定扣繳稅率對於應適用不同納稅級距之個人將一併適用同一稅率，即是所謂租稅上垂直的不公平，除喪失所得重分配之效果外，亦使資本過度流向於分離課稅之商品，造成資源配置扭曲之效果；抑或應適用同一稅率級距者卻因有無投資分離課稅商品之差別而造成其實際租稅負擔不相同，此即是所謂租稅上水平的不公平。即便就源扣繳率低至10%，但對適用綜合所得稅率6%之投資者而言，仍需多付4%之稅款，似難謂公平合理。
財政部此96年1月11日函釋符合結算申報制度所追求之量能課稅原則，落實租稅公平，對於與我國簽訂有租稅協定之外國企業頗有助益。至於目前金融市場諸多新商品之課稅方式遲未定案，財政部除宜儘早修法或頒布命令使納稅義務人有所依循外，亦宜考量前述量能課稅原則，慎重考量分離課稅制度之適用範圍，於稅捐稽專現行稽徵技術可行之範圍下確認該類所得是否確實有無法以結算申報制度課稅之理由，方有以就源扣繳方式分離課稅之正當性，避免使我國之所得稅制度過於複雜且有不公平合理之疑慮。
另就所得稅納稅義務人而言，各類新型金融商品之配合稅制並無絕對之好壞：就源扣繳分離課稅制度雖可避免高稅率之累進效果，但其係以毛額所得進行扣繳，故交易金融商品產生損失或發生必要費用時將造完全無法扣抵已扣繳稅額，租稅負擔不一定會較低；而結算申報制度係以所得淨額課稅，稅基相對較低，且有機會適用到我國之其他租稅優惠，例如以往年度虧損扣除或投資抵減等，亦不會產生虧損仍需負擔所得稅之結果。是以財政部或立法者就金融商品建構稅制時宜全面謹慎考慮，不應僅依據特定年度之數據資料為考量，才不會使金融商品發行者雖因賺得低稅率賺得商機，卻可能同時負擔了超額的所得稅負。