母子公司可以合併申報所得稅的新稅制

01/01/2003

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二○○一年七月頒布的金融控股公司法及二○○二年二月施行的企業併購法都有母、子公司可以合併申報所得稅的規定，亦即一般所稱連結稅制。適用的要件是必須在一整個課稅年度都持有百分之九十以上的股權，可以合併申報的項目則包括營利事業所得稅及未分配盈餘加徵稅額之申報，其他有關稅務事項仍應分別辦理。

由於二○○三年五月申報二○○二年所得稅時，可能有金融控股公司選擇合併申報，如何計算合併應納稅額等技術性和細節性的問題，目前財政部積極研議制定申報處理原則，雖然尚未定案正式發布，不過基本方向和大部分的內容都已相當具體明確，可先了解分析實施後的可能影響。

申報處理原則草案的內容，主要者無非是合併申報成員主體的範圍、合併應納稅額的計算、盈虧如何互抵、投資抵減如何適用以及股東可扣抵稅額如何處理等主題。目前財政部草案設計的架構，主要內容歸納如下：

合於持股要件的本國子公司須全部合併申報，並採相同會計年度。

選擇合併申報後，除持股情況變更，或經財政部核准，否則不得改採個別申報。

所得稅應納稅額的計算：

1.先單獨計算各公司課稅所得額。
2.然後合計為合併所得額(盈虧可相抵)。
3.將合併所得額乘以稅率得到合併應納所得稅額。
4.再按各公司課稅所得額的基礎分攤應納所得稅額，作為各公司之應分攤稅額。

須予說明者，乃計算各公司課稅所得額時，可扣除各公司合併前年度的營業虧損；計算合併所得額時，則可扣除合併後發生之營業虧損；分攤合併應納所得稅額時，虧損的公司不用參與計算，亦即分攤基礎不必計入虧損之金額。當然合併應納所得稅額可以減除各公司已被扣繳稅額及國外稅額扣抵。

進一步應探討者，當母公司持股變動而不再合併申報之子公司，改為單獨申報時，在合併申報期間尚存餘之虧損未扣除餘額，可否依一定之計算將部分未扣除餘額脫離，由分離申報之公司利用。此部分在申報處理原則草案中尚無明文，初步了解財政部係持肯定之立場。不過，虧損扣抵之期間可長達五年，各個合併申報之個體損益變化情形頗大，如何合理辨認或計算得脫離之虧損餘額，恐將甚為複雜。

未分配盈餘加徵稅額的計算與上述應納所得稅額計算的過程相同。亦即先單獨計算各公司之未分配盈餘，然後合計為合併未分配盈餘(正負數可相抵)，乘以百分之十之稅率得到合併應加徵稅額。再按各公司未分配盈餘的基礎分攤合併應加徵稅額，作為各公司之應分攤加徵稅額。

相同的，計算各公司未分配盈餘係以各公司單獨的課稅所得額減去分攤之應納稅額；分攤合併未分配盈餘加徵稅額時，虧損的公司不用參與計算，即以零計。又為了稅務處理的一致性，凡當年度採合併申報所得稅者，亦應合併申報其上一年度之未分配盈餘；當年度如依規定變更為個別申報者，其上一年度未分配盈餘則應個別辦理申報。

投資抵減較為特別，並非以各公司單獨計算之課稅所得額，為計算各公司得抵減稅額之基礎，而係直接以各公司應分攤稅額及應分攤加徵稅額為計算投資抵減獎勵之數額。換言之，應納稅額因合併(盈虧互抵)而可能減少，相對投資抵減數額亦將隨之減少。

財政部係認為投資抵減核准適用的主體為個別的公司，故投資抵減不宜相互流用，即使是合併申報後才核准取得之投資抵減，亦非可從合併應納稅額中直接扣抵。當然，如有投資抵減情形，抵減後之應納稅額及抵減後之應加徵稅額合計數，才是真正的合併應納稅額和應加徵稅額。

股東可扣抵帳戶，因涉及各公司不同股東之權益，故以各公司減除投資抵減後的應納稅額及應加徵稅額，個別計入該公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額。

暫繳申報依金融控股公司法及企業併購法之規定，並不在合併申報的範圍，所以草案明定各公司應分別辦理暫繳申報，且以上年度各公司應分攤之合併結算申報應納所得稅額之二分之一為暫繳稅額。

草案雖規定合併申報後原則上不得變更，惟仍可能發生操縱合併申報要件，以達調節稅負之目的。母公司如認有合併申報將產生稅負不利影響之子公司，可能於年度中出脫小部分持股以低於百分之九十之門檻，隨即再買入以備符合明年合併申報之條件。

金融控股公司法第五十條和企業併購法第四十二條，雖然皆有避稅安排之防杜規定，惟依企業個體原則，納稅本來即以經濟(法律)個體單獨申報為原則，結合數個體為申報單位係屬例外，合併申報制度應係讓納稅人得為更有利之選擇，其單純出售持股而回復到單獨申報之行為，實難認為有規避或減少納稅義務可言。

為維護合併申報與否之安定性，及避免取巧情事，國外立法例有採行脫離連結申報之成員公司，五年內不得再成為連結申報成員之規定，此可使有意安排者，究竟能否透過安排而得利，存在五年之不確定因素，可減少操縱意圖，對此財政部已表示將考慮納入規範。

此外，尚有一個基本原則問題值得討論。財政部草案係規定以母公司為納稅義務人，此乃承襲自母法之規定，並無行政裁量變更或由納稅人選擇之餘地。依通常反面解釋法則，則子公司並非法律上之納稅義務人，如有違章或欠稅，皆應以母公司為處分或執行之對象。

近日媒體頗多報導認為此將影響子公司少數股東之股東扣抵權。其實稅法上有納稅義務人、扣繳義務人、賠繳義務人、納稅代理人及代徵人等不同地位之繳納義務人，這些名詞僅在於說明繳稅責任的順位及責任的原因，實質意義的納稅義務人係取得課稅所得之人。合併申報規定以母公司為納稅義務人，毋寧認為是申報繳納稅捐之主體名義，並無排除子公司負有稅法義務之意。母公司計算申報繳納合併應納稅額後，並非不得將可扣抵稅額透過內部關係之分攤，讓子公司之少數股東得享有股東扣抵權。

各國稅制本有不同，連結稅制不能完全援引某特定國家之結合計算方式，作為檢驗財政部草案之妥適性基準，也非對企業最有利即是最好之制度，比較務實的態度應該是簡易可行及與現行稅制相容性高者為佳。