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財政部的CFC審查要點介紹-營利事業篇
營利事業受控外國企業（以下簡稱「CFC」）反避稅制度將自2023年度施行，營利事業申報2023年度營利事業所得稅時，除符合豁免規定外，應依據所得稅法第43條之3及「營利事業認列受控外國企業所得適用辦法」（以下簡稱「營利事業CFC辦法」）規定，計算及認列CFC投資收益，計入營利事業當年度所得額課稅。為使稽徵機關於審查營利事業認列上開所得有一致性之原則，財政部於2018年12月14日訂定「營利事業認列受控外國企業所得審查要點」（以下簡稱「審查要點」）。以下簡要介紹審查要點之內容，敬供各界參考。
辨識CFC
營利事業及其關係人直接或間接持有在中華民國境外低稅負國家或地區之關係企業（以下簡稱「在低稅負國家或地區之外國企業」）股份或資本額合計達50%以上或對該關係企業具有重大影響力者，該關係企業即構成營利事業之CFC。為查核營利事業是否正確辨識其CFC，稽徵機關將依據營利事業提示之年度財務報告、關係人結構圖及關係人相關資訊，並參考自行蒐集之資料，查明營利事業之關係人範圍；依據外國關係企業之設立登記資料確認其設立登記之國家或地區，並與財政部公告之「受控外國企業制度所稱低稅負國家或地區參考名單」核對以認定其設立國家或地區是否屬低稅負國家或地區；以及依據營利事業與其關係人持股變動明細表及投資交易資料等，核算營利事業與其關係人直接或間接持有在低稅負國家或地區之外國企業股份或資本額之比率合計是否達50%。
另，有鑑於營利事業及其關係人是否對在低稅負國家或地區之外國企業具有重大影響力涉及主觀判斷，為使徵納雙方皆有所循，審查要點明訂如有下列任一項情事，即認定營利事業及其關係人對外國企業具有重大影響力：
1. 經由其他投資者之協議，具超過半數表決權。
2. 依法令或協議，具主導該外國企業財務及營運政策之權力。
3. 具任免控制該外國企業之董事會（或類似治理單位）過半數成員之權力。
4. 具掌握控制該外國企業之董事會（或類似治理單位）會議過半數表決權之權力。
5. 其他足資證明認定對該外國企業之人事、財務及營運政策具有主導能力。
針對營利事業與其關係人直接或間接持股比率合計未達50%之在低稅負國家或地區之外國企業，營利事業應謹慎評估是否有上開協議或情況，而對該外國企業具有重大影響力，以免因誤判導致漏報營利事業所得，尤其要注意是否有在當年度決算日前不當規避持股比率構成要件而移轉持有股份，稽徵機關將得以當年度任一日最高比率認定。
判斷CFC是否有實質營運活動
CFC於所在國家或地區有實質營運活動係豁免適用CFC制度之情況之一。營利事業CFC辦法第5條第2項明文規定符合實質營運活動之要件：CFC在設立登記地須有固定營業場所，僱用員工於當地實際經營業務，且當年度投資收益、股利、利息、權利金、租賃收入及出售資產增益之合計數（又稱「被動所得」）占營業收入淨額及非營業收入總額合計數（以下簡稱「總收入」）應低於10%，始符合豁免適用CFC制度之資格。查核時，稽徵機關將檢視CFC是否在設立登記地擁有資產、列報租金支出、水電費及薪資支出；僅登載郵政信箱或僱用秘書公司或信託業者委派人員擔任行政工作，並不符合實質營運活動之要件。
稽徵機關將以CFC依中華民國認可財務會計準則編製並經會計師查核簽證之財務報表及收入明細表等資料核算CFC被動所得占總收入之比例。如CFC處非營運階段（包括設立之初或因解散進入清算程序），基於CFC委任會計師執行財務報表查核簽證未必符合成本效益，稽徵機關得接受其他足資證明CFC財務報表真實性之文據，例如CFC內部管理報表或帳冊，惟何等文據足以取代會計師查核簽證報告，現尚未有明確規範。而在提交財務報表及帳冊前，納稅義務人應特別注意過去CFC與境內公司之交易是否符合營業常規，如有不符合營業常規之交易或安排，資料提供給稽徵機關時，恐會衍生稽徵機關重新審查未逾核課期間年度之營利事業所得稅之稅務風險。
計算上，被動所得中之出售資產增溢，係出售資產利得，不得減除出售資產損失。茲舉一例說明之，倘CFC當年度出售甲、乙及丙三處不動產，甲不動產出售損失300萬元，乙不動產出售利得400萬元，丙不動產出售利得500萬元，除此之外無其他被動所得，該CFC之被動所得應係900萬元（400萬元加500萬元）。
另，CFC如在設立登記地自行研發無形資產或自行開發、興建、製造有形資產，提供他人使用取得權利金收入、租賃收入及出售該資產增益，應自被動所得中減除前開收入或增益。營利事業應備妥自行研發計畫紀錄、智慧財產權清冊、工廠營運文件與商品製造銷售紀錄、相關收入及增益明細表等資料，以供查核。茲舉一例說明之，倘CFC當年度股利收入100萬元、利息收入50萬元、權利金收入1,600萬元，除此之外無其他被動所得亦無其他營業收入和非營業收入，如CFC權利金收入係CFC將其自行研發之無形資產授權予他人所取得之收入，該CFC之被動所得占總收入比率應係8.6%（100萬元與50萬元之合計數150萬元除以100萬元、50萬元與1,600萬元之合計數1,750萬元）。
核算CFC當年度盈餘
營利事業應依據營利事業CFC辦法第5條第5項規定計算CFC當年度盈餘。CFC當年度盈餘之計算相關介紹請參考六月Bulletin「CFC新制中的所得認定與計算-營利事業篇」。稽徵機關審查CFC當年度盈餘之計算，應依據CFC財務報表、營利事業與其關係人持股變動明細、各層轉投資事業持股比率明細、轉投資事業財務報表、轉投資事業投資收益或損失計算表、轉投資事業決議盈餘分配之股東同意書或股東會議事錄及非低稅負國家或地區稅務機關發給之轉投資事業分配之股利或盈餘已繳納所得稅納稅憑證。
計算上，CFC轉投資非低稅負國家或地區之事業，考量該轉投資事業保留盈餘可能係供營運資金或再投資之需求，尚無避稅動機，CFC當年度盈餘應計入該轉投資事業實際分配盈餘數，並排除CFC採權益法認列該轉投資事業之投資損益。而CFC得認列之轉投資事業投資損失以已實現者為限，除因轉投資事業減資彌補虧損、合併、破產或清算而致原出資額經折減者外，損失不得扣除。
營利事業所提示之轉投資事業減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件，須經中華民國駐外使領館、商務代表或外貿機關之驗證或證明；在大陸地區者，應有大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明。轉投資事業投資損失之認列時點，依發生投資損失之原因，分別以股東會決議減資之基準日、法院裁定之重整計畫所訂減資基準日、合併基準日、法院破產終結裁定日或清算人依法辦理清算完結，結算表冊等經該轉投資事業股東或股東會承認之日為準。
CFC制度僅將CFC實際獲配自轉投資非低稅負國家或地區事業之盈餘分配數納入CFC當年度盈餘課稅，雖較為符合反避稅之精神，但營利事業辦理營利事業所得稅申報時，須作帳外調整並檢附相關文據，必將增加營利事業稅務遵循成本。
上述位於低稅負國家或地區之事業，例如新加坡、香港及馬來西亞公司，若符合實質營運要件，將因境內最終母公司係直接或間接投資而有不同之稅負效果。由於營利事業CFC辦法第4條之規定，新加坡、香港及馬來西亞符合低稅負國家或地區之定義，若境內最終母公司係透過CFC轉投資位於任何該等國家或地區符合實質營運要件之公司，該等公司之盈餘仍需計入CFC當年度盈餘，且不得自CFC當年度盈餘中扣除。相較之下倘境內最終母公司直接投資位於低稅負國家或地區符合實質營運要件之公司，該外國公司可豁免適用CFC制度。現行規範下，間接投資位於低稅負國家或地區符合實質營運要件之公司之盈餘仍應計入CFC當年度盈餘，納稅義務人應可爭取該等公司之盈餘免計入CFC當年度盈餘。
核算CFC投資收益
CFC投資收益為CFC當年度盈餘減除依CFC所在國家或地區之法律規定提列之法定盈餘公積或限制分配項目及以前年度經稽徵機關核定之各期虧損後之餘額，按營利事業直接持有該CFC股份或資本額之比率及持有期間計算之金額。稽徵機關將依據CFC股東同意書或股東會議事錄及財務報表等文件認定法定盈餘公積或限制分配項目。CFC發生之虧損，必須已依規定格式填報及經稽徵機關核定，始得於虧損發生年度之次年起10年內，於計算CFC當年度投資收益時自該CFC當年度盈餘中扣除。實務上，如申報當年度營利事業所得稅時以前年度依規定格式填報之虧損尚未經稽徵機關核定，營利事業得先行扣除，惟如稽徵機關核定數與申報數有不同之情況，則以核定數為準。又，個別CFC之虧損僅得扣抵該CFC之盈餘，不得扣抵不同CFC之盈餘。倘營利事業個別CFC當年度盈餘皆在700萬元以下，且全部CFC當年度盈餘或虧損合計數亦在700萬元以下而符合豁免適用CFC制度之條件，該CFC以前年度如有經核定之各期虧損仍應自CFC當年度盈餘扣除，計算後之虧損餘額則作為以後年度CFC當年度盈餘之減除金額。
無論納稅義務人是否豁免適用CFC制度，由於CFC之虧損須經納稅義務人填報及稽徵機關核定，方能於以後有盈餘之年度使用虧損扣抵，故建議納稅義務人於CFC發生虧損之年度，仍依規定填報CFC當年度虧損數。倘納稅義務人於CFC發生虧損之年度未依規定申報虧損數，該CFC之虧損則無法於以後年度自該CFC當年度盈餘中扣除。
營利事業實際獲配CFC之股利或盈餘之處理方式
為避免重複課稅，營利事業實際獲配CFC股利或盈餘時，屬已依規定認列CFC投資收益並計入當年度所得額課稅之部分，不再計入獲配年度所得額課稅，超過的部分，則應計入獲配年度所得額課稅。另，如營利事業獲配CFC股利或盈餘時已依所得來源地稅法規定繳納股利或盈餘所得稅，得於認列投資收益年度申報期間屆滿之翌日起5年內，自認列投資收益年度應納稅額中扣抵，申請退還溢繳之稅額。獲配股利或盈餘之所屬年度，由營利事業自行依CFC之股東同意書或股東會議事錄等文件辨認。如同一年度獲配之股利或盈餘，同時有以前年度已認列之投資收益及應計入獲配當年度之所得額，其在所得來源地已繳納之稅款應按各該年度已認列投資收益、股利或盈餘占該實際獲配之股利或盈餘之比例計算。
結論
CFC新制即將施行，CFC之財務報表將是未來營利事業申報CFC投資收益之基本應備文件。營利事業規劃因應CFC新制時，應瞭解CFC制度施行後稽徵機關審查之要點與查核方向，正確辨識CFC，計算CFC當年度盈餘及投資收益，並儘早備妥相關文據，以減少查核時之行政、人力成本及因文據不齊而面臨補稅之風險。本所稅務專業小組由具有國內外律師、會計師執照之稅務專家所組成，熟悉國內與國際稅法之最新變動趨勢，且與律盟聯合會計師事務所密切合作，對於稅捐稽徵實務有深入之瞭解。如您就CFC課稅新制有任何疑問，請不吝隨時與本所稅務專業小組聯繫。