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《適用所得稅協定查核準則》之修正重點與觀察
財政部於2021年8月12日修正發佈『適用所得稅協定查核準則』（下稱「查核準則」），而修正前查核準則自2010年公布，已逾十年未修正，這十年間財政部吸取各類跨國交易稅務爭議的經驗，同時配合經濟合作暨發展組織（OECD）BEPS 反避稅計畫成果報告、稅約範本及註釋的建議，進行大幅度修改『適用所得稅協定查核準則』，將易生爭議的態樣之查核明確化。本次修正將會對現行台灣租稅協定租稅優惠申請相關實務產生重大衝擊。茲將本次重要修正摘要如下：
1. 主要目的測試（Principle Purpose Test；以下簡稱「PPT 條款」）
為有效防止協定濫用，經濟合作暨發展組織（OECD）2017年修正稅約範本，訂定第29條（享有利益資格），於第9項納入「主要目的測試（Principal PurposeTest, PPT）」規定，定明稅捐稽徵機關審核適用所得稅協定案件時，交易或安排主要目的之一係「直接」或「間接」獲取「協定利益」者，且授予該等利益未符合協定條文意旨時，稽徵機關得拒絕給予其享有租稅利益：
Ø 「直接」，指他方締約國居住者為獲取協定利益刻意從事交易或安排情形。例如他方締約國居住者為規避於我國境內構成常設機構，從事毫無經濟實質之合約分割、分解於我國境內活動，或調度派赴我國人員，使得依協定規定於我國境內不構成常設機構，而得就取得營業利潤適用免稅之情形。
Ø 「間接」，指任何人從事交易或安排以獲取其直接從事活動所無法獲取之協定利益。例如第三國與我國未簽署所得稅協定，第三國居住者於與我國簽有所得稅協定國家設立紙上公司，以該紙上公司居住者身分間接獲取直接投資我國無法享有之協定利益。
我國本次修法參照上開精神，新增訂第4條第5項。未來若外國企業有分割、分解合約在我國境內從事經濟活動或調度派赴我國人員等經濟行為時，應進一步研判該等分割、分解合約有無經濟實質之必要，以確認能否適用租稅協定利益。
此外，有無透過在租稅協定國家設立紙上公司，藉以享受租稅協定利益，也將納入主要目的測試之判斷考量依據之一。
最後，應判斷交易或安排的主要目的之一是否為直接或間接獲取協定利益，以及亦需考量個案事實及情況，是否具合理商業目的等因素。
依照PPT規則，若稽徵機關參照所有相關事實與情況，合理認定納稅義務人所從事的安排或交易，其主要目的之一在直接或間接獲得租稅協定利益的話，稽徵機關得拒絕給予其享有租稅利益。
2. 破除僵局原則
本次修正也參考所得稅法§43-4（PEM）規定，解釋「實質管理處所」的範圍，當法人在兩個國家有雙重稅務居民的身分時，實質管理處所將作為適用租稅協定的唯一住所。實質管理處所係依照以下因素判斷：1. 管理與決策活動的處所； 2. 財務帳簿與董事會、股東會紀錄存放的處所； 3. 主要營運活動的實行處所。
3. 固定常設機構（PE）及執行業務期間計算
本次修正參考OECD稅約範本規定，明定常設機構及執行業務存續及居留期間之計算原則，將按商業目的所從事之活動與框定之特定地理範圍間是否關聯且相互契合（coherence）列入判斷標準。換言之，外商在台到底有無常設機構，應該先判斷有無一個特定場所持續性的供外商提供相關聯的服務。例如外國企業長期使用台灣關係企業的辦公處所，實務上極可能被認定為在台有常設機構。
提醒注意，即便不被視為國外顧問公司在台灣構成有常設機構，仍需注意，國外顧問公司長期派員在我國境內提供服務，有無達到超過 183 天構成「服務常設機構」之疑慮，進而影響營業利潤免稅之適用性。
4. 權利金限縮解釋
本次修正也釐清權利金在租稅協定適用上的範圍，限定在使用工業、商業與科學秘密所支付的對價，且該提供方並不需要進一步客製化與保證其使用效益。
另因實務上對於使用未公開專業知識為他人提供服務，究屬「權利金」或「服務」，迭有爭議。本次修法亦參考OECD稅約範本規定。「提供工業、商業或科學經驗資訊」之給付，指授權他人使用已存在但未公開之「專門知識或技術（know-how）」，與自行使用專門知識或技術為他人提供「服務（services）」之情形，兩者應妥為區分。明定前者報酬屬權利金，適用所得稅協定權利金規定；後者報酬屬技術服務收入，應依適用之所得稅協定營業利潤、執行業務或技術服務費等規定辦理。
結論
觀察此次修法範圍及深度，可視為台灣稅務主管機關對於國際間反避稅浪潮之積極回應。在此趨勢下，法規之後續修訂及監管力度只會日漸嚴格。上開「主要目的測試（Principal PurposeTest, PPT）」規定，更列為各國落實該項計畫最低標準，國際組織（例如OECD、歐盟）亦列為檢視稅務不合作國家名單標準之一，預計未來對於租稅協定優惠的申請適用上，將有重大影響。
理律建議，受上開修正影響之公司應儘早諮詢專業機構，對現有交易樣態及架構，或未來業務拓展方向，進行全方位之潛在風險評估，就現階段法令明確的部份進行相關因應措施，並持續關注後續法令動態，以即時調整因應對策。