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我國近期反避稅措施淺談



有鑑於近年來部分跨國企業利用國際租稅規範漏洞及各國稅制不同進行租稅規畫,造成各國稅基侵蝕與對國內企業產生不公平競爭,經濟合作暨發展組織(OECD)於2013年2月發布「稅基侵蝕與利潤移轉」(BEPS)報告,並於2015年10月發布該報告15項行動計畫之最終稿,提供各國政府作為修訂國內稅法及國際稅制之參考,以防堵跨國企業刻意將利潤轉至免稅或低稅負國家。此計畫獲得全球最大的廿個經濟體(G20)成員國認同與支持,國際反避稅制度已成為全球各國重視的議題,我國亦不例外。
我國財政部針對OECD發布之「稅基侵蝕與利潤移轉」(BEPS)15項行動計畫,組成數個工作小組進行研究,且為符合國際稅務規範及降低租稅規避,財政部並採納OECD建議之特定措施,包括修改稅務法令及更新課稅政策。
本刊前已持續於財政部制定或發布相關反避稅法律規定時,撰文報導說明。本文擬就近期最為客戶關注之三個重點,再加以整理說明如下,提供讀者在進行跨國交易或制定集團稅賦政策時參考。
一、      修訂稅捐稽徵法,授權財政部與其他國家簽訂含有稅務資訊交換的協定
按BEPS第五個行動方案「有效反擊有害稅務實務」,其主要內容係針對以免稅天堂或高度租稅優惠著稱的國家稅制情況,考量透明度及經濟實質因素,採取有效行動加以反擊。OECD界定國際新資訊透明標準為「自動資訊交換」(Automatic Exchange of Information, AEOI),並發布「稅務用途金融帳戶資訊自動交換準則」(Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters),包括「共同申報及盡職審查準則 (Common Reporting and Due Diligence Standard, CRS)」及「主管機關協定(Competent Authority Agreement, CAA)」(可為雙邊協定或多邊協定 (Multilateral Competent Authority Agreement, MCAA)),作為各國執行金融帳戶自動資訊交換之標準,以利各國遵循。OECD並以一國是否採行國際新資訊透明標準,進行有效資訊交換及建置自動交換機制,判斷其資訊透明程度,並將公布不合作租稅管轄區名單及訂定報復或制裁措施。截至目前全世界已有逾100個國家(地區)簽署CRS MCAA,承諾自2017年或2018年進行自動資訊交換。
台灣雖然希望能參與簽署CRS MCAA,但由於不是OECD會員國,且囿於政治因素,無法如願。然為避免被OECD列入黑名單及遭受到報復或制裁處置,以及維護租稅公平及保障合宜稅收,財政部仍積極找尋替代方案,包括努力與各國協商簽訂雙邊租稅協定以及提案修正稅捐稽徵法第5條之1及第46條之1。
行政院院會於今年2月9日通過上述稅捐稽徵法修正草案,旋即於次日提交立法院審議。該修正草案如經立法院修法通過,財政部即得本互惠原則,與外國政府或國際組織商訂稅務用途資訊交換及相互提供其他稅務協助,於報經行政院核准後,以外交換文方式行之;依據前述商訂事項得執行財產、所得、營業、納稅、金融帳戶或其他稅務資訊之個案、自動及自發資訊交換。
衡酌國際資訊透明標準日益提升,且OECD即將於今年7月公布不合作租稅管轄區名單,我國雖無法參與簽署MCAA,但仍有完備法據,承諾按國際新資訊透明標準執行CRS之必要,以保障我國稅收,維護租稅公平,以及避免遭受國際制裁或報復。筆者期盼,也相信立法院朝野各黨團必能放下各自歧見,盡速完成修法程序。
二、      反避稅條款(CFC Rule及PEM Rule)立法已通過,然尚未公布實施日期
財政部係在2016年年初提出所得稅法第43條之3、第43條之4修正草案,引進二個重要國際反避稅稅制:受控外國公司(CFC)及實際管理處所(PEM)制度,並送請立法院審議。因「巴拿馬文件」揭露企業與個人透過境外公司不當規避稅捐之影響,立法院在2016年7月12日迅速完成該修正草案之立法程序,並經總統於同月27日公告。
關於CFC制度,其修法背景係因依照按中華民國現行稅制,我國營利事業境外投資獲利,係於境外關係企業實際分配盈餘時,始計入其所得課稅,導致我國營利事業經常延後分配境外關係企業之盈餘至我國,為阻止我國營利事業將盈餘保留於低稅率國家/地區,財政部爰修法將CFC制度納入所得稅法中,規定中華民國營利事業應就CFC當年度盈餘,按持股比率及持有期間計算,認列投資收益課稅。
當我國營利事業之境外關係企業符合下列條件時,將被定義為中華民國營利事業之CFC:(1)境外關係企業由我國營利事業及其關係人直接或間接持有股份或資本額合計達50%以上,或我國營利事業及其關係人對於境外關係企業具有重大影響力者,且(2)境外關係企業設立於低稅負國家/地區(係指當地營利事業所得稅稅率低於11.9%或僅針對當地來源所得課稅)。
將CFC制度納入所得稅法中,應能降低境外關係企業盈餘遞延課稅之情形,並應能促使境外關係企業正常分配其盈餘予中華民國營利事業。
關於PEM制度,其修法背景係因按中華民國現行稅制,境外營利事業僅就其中華民國來源所得課稅。因此,部分投資人雖實際營運在我國,但藉於低稅負國家/地區設立境外營利事業,轉換居住者身分,規避應申報繳納之我國營利事業所得稅。為防杜此一租稅規避及確保此類型境外營利事業實際適用我國稅制,財政部爰修法將PEM制度納入所得稅法中。
所謂PEM,係指營利事業之實際管理及商業決策之處所。具體而言,營利事業符合下列三項要件者,視為其PEM在中華民國境內:(1)作成重大經營管理、財務管理及人事管理決策者為我國境內居住之個人或總機構在我國境內之營利事業,或作成該等決策之處所在我國境內。(2)財務報表、會計帳簿紀錄、董事會議事錄或股東會議事錄之製作或儲存處所在我國境內。(3)在我國境內有實際執行主要經營活動。於低稅負國家/地區設立之境外營利事業,其PEM在中華民國者,應視為總機構在我國境內之營利事業,依所得稅法及其他相關法律規定,就其全球來源所得,按稅率17%課徵營利事業所得稅。
PEM制度應能阻卻中華民國營利事業單純以規避我國營利事業所得稅為目的,而於低稅負國家/地區設立境外營利事業之情形。另值得注意者,PEM制度可能有利於符合該制度規範之境外營利事業,因該營利事業得認定為我國居住者,而享有適用我國與其他國家/地區簽訂之租稅協定所提供之優惠稅率。
在CFC規定及PEM規定立法後,為給予營利事業充分時間為必要之商業架構調整,立法委員授權行政院另訂立施行日期。根據行政院表示,CFC與PEM法令原則上不會立即實施,將等兩岸租稅協議生效、CRS在國際間落實、及子法規劃及宣導完成後才會實施。與此同時,財政部在2016年11月9日公布了「受控外國企業適用辦法」草案及「實際管理處所適用辦法」草案,針對CFC與PEM法令適用之範圍及內容,提供了更清楚明確的說明及適用準則。
雖然CFC及PEM規定暫時還不會施行,但因應國際潮流,其實施應只是時間早晚問題。考量CFC及PEM制度下之稅務影響,我國或非我國之投資人目前商業架構涉及我國營利事業及境外關係企業者,應盡速重新評估其境外關係企業設立於低稅負國家/地區之必要性,並為相應之商業架構調整。
三、      外國電子商務業者自今年5月1日起須於台灣辦理稅籍登記繳納營業稅
依修訂前營業稅法,營業稅之納稅義務人原則上係銷售方;惟當銷售方係屬在臺無固定營業場所之外國業者時,除非銷售額在新台幣3,000元以下或購買者為加值型營業人,營業稅可免徵,否則購買勞務之國人逆向成為營業稅之納稅義務人。
近年網路快速發展,許多外國電商業者透過網路銷售服務予國內自然人,但大多未於中華民國設立固定營業場所,而係透過渠等在台之關聯企業或第三者提供協助,造成渠等取得勞務報酬所應繳納之營業稅依法應由勞務買受人繳納,然實務上國人鮮少報繳營業稅。此現象已造成嚴重稅源流失,並使得國內營業人與國外業者處於不公平競爭。
為解決此營業稅問題,財政部參考OECD第1個行動計畫「處理數位經濟的稅務挑戰」(Address the tax challenges of the digital economy)建議及歐盟、韓國及日本等國家作法,修正營業稅法部分規定,經立法院於去年年底通過。此修正案,除取消現行銷售額在新台幣3,000元以下之免稅額外,並賦予在臺無固定營業場所之外國業者銷售電子勞務予自然人者,應辦理稅籍登記及為營業稅納稅義務人之法律明文依據。
依修正後營業稅法規定,自今年5月1日起,於中華民國境內無固定營業場所,跨境銷售電子勞務與境內自然人之外國電商業者,如其年銷售額逾新台幣480,000元,應自行或委託報稅之代理人向主管稽徵機關辦理稅籍登記及按期申報繳納營業稅。至於後續是否有所得稅申報及繳納義務等疑慮,財政部尚在研議中。

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