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受控外國公司及實際管理處所制度立法

彭運鵾/蔡嘉昇/羅子倫


繼反避稅持續成為多數國家稅務機關關注之議題後,我國財政部亦針對經濟合作與發展組織(OECD)發布之「稅基侵蝕與利潤移轉」(BEPS)15項行動計畫,組成數個工作小組進行研究,且為符合國際稅務規範及降低租稅規避,財政部並採納OECD建議之特定措施,包括修改稅務法令及更新課稅政策。
 

財政部在2016年年初提出所得稅法第43條之3、第43條之4修正草案,引進二個重要國際稅制:受控外國公司(CFC)及實際管理處所(PEM)制度(下稱「反避稅條款」),並送請立法院審議。因「巴拿馬文件」揭露企業與個人透過境外公司不當規避稅捐之影響,立法院在2016年7月12日迅速完成該修正草案之三讀立法程序,並經總統於同月27日公告。
 

由於「反避稅條款」僅適用於營利事業而不及於個人,為避免利用個人名義設立CFC方式規避稅負,行政院另擬具建立個人CFC制度之所得基本稅額條例修正草案送請立法院審議中。本所將於該所得基本稅額條例修正草案完成三讀立法程序後,另為必要之報導。
 

針對本次「反避稅條款」之要點,包括修法背景、對於境內外投資人或營利事業之影響及建議生效日期,謹逐一說明如下。
 

壹、CFC制度
 

一、修法背景
 按中華民國現行稅制,我國營利事業境外投資獲利,係於境外關係企業實際分配盈餘時,始計入其所得課稅,導致我國營利事業經常延後分配境外關係企業之盈餘至我國,為阻止我國營利事業將盈餘保留於低稅率國家/地區,「反避稅條款」將CFC制度納入所得稅法中。
 

二、CFC制度要點
 

(一) CFC定義
當境外關係企業符合下列條件時,將被定義為中華民國營利事業之CFC:(一)境外關係企業由我國營利事業及其關係人直接或間接持有股份或資本額合計達50%以上,或我國營利事業及其關係人對於境外關係企業具有重大影響力者,且(二)境外關係企業設立於低稅負國家/地區(係指當地營利事業所得稅稅率低於11.9%或僅針對當地來源所得課稅)。
 

(二) 豁免規定
 

CFC制度排除適用於下列CFC:
 

       (一) CFC於當地有從事實質營運活動;或
 

       (二) CFC當年度盈餘低於一定標準者(尚待財政部決定)。
 

(三) CFC制度下之課稅規定
中華民國營利事業應就CFC當年度盈餘,按持股比率及持有期間計算,認列投資收益課稅。
 

(四) 虧損扣抵/避免重複課稅 
為正確反映CFC可供分配盈餘,CFC各期虧損經會計師簽證及國稅局審查後,得於10年內自其盈餘中扣除。
 

經中華民國營利事業認列收入課稅之CFC投資收益,於實際獲配時不再計入課稅,即可避免重複課稅情事發生。
 

三、CFC制度之影響
 將CFC制度納入所得稅法中,應能降低境外關係企業盈餘遞延課稅之情形,並應能促使境外關係企業正常分配其盈餘予中華民國營利事業。
 考量CFC制度下之稅務影響,我國或非我國之投資人目前商業架構涉及我國營利事業及境外關係企業者,應重新評估其境外關係企業設立於低稅負國家/地區之必要性,並為相應之商業架構調整。
 

貳、PEM制度
 

一、修法背景


 按中華民國現行稅制,境外營利事業僅就其中華民國來源所得課稅。因此,部分投資人實際營運在我國,但藉於低稅負國家/地區設立境外營利事業,轉換居住者身分,規避應申報繳納之我國營利事業所得稅。為防杜此一租稅規避及確保此類型境外營利事業實際適用我國稅制,「反避稅條款」將PEM制度納入所得稅法中。
 

二、PEM制度要點
 

(一) PEM定義
PEM係指營利事業之實際管理及商業決策之處所。具體而言,營利事業符合下列三項要件者,視為其PEM在中華民國境內:
 

         (一) 作成重大經營管理、財務管理及人事管理決策者為我國境內居住之個人或總機構在我國境內之營利事業,或作成該等決策之處所在我國境內。
 

         (二) 財務報表、會計帳簿紀錄、董事會議事錄或股東會議事錄之製作或儲存處所在我國境內。
 

         (三) 在我國境內有實際執行主要經營活動。
 

(二) PEM制度下之課稅規定
於低稅負國家/地區設立之境外營利事業,其PEM在中華民國者,應視為總機構在我國境內之營利事業,依所得稅法及其他相關法律規定,就其全球來源所得,按稅率17%課徵營利事業所得稅。
 

(三) PEM制度優先適用
 境外營利事業,其PEM在中華民國境內者,應優先適用PEM制度,而不適用CFC制度。
 

三、PEM制度之影響
 

PEM制度應能阻卻中華民國營利事業單純以規避我國營利事業所得稅為目的,而於低稅負國家/地區設立境外營利事業之情形。
 

另值得注意,PEM制度可能有利於符合該制度規範之境外營利事業,因該營利事業得認定為我國居住者,而享有適用我國與其他國家/地區簽訂之租稅協定所提供之優惠稅率。兩岸租稅協議提供之減稅/免稅優惠,遠優於大陸與其他國家/地區簽訂之租稅協定所提供之減稅/免稅優惠。我國或非我國之投資者透過設立境外關係企業間接投資大陸,當兩岸租稅協議生效時(目前仍由立法院審議中),投資人得主張適用兩岸租稅協議減稅/免稅優惠之權利。
 

參、CFC及PEM制度之生效日期


在「反避稅條款」立法後,為給予營利事業充分時間為必要之商業架構調整,立法委員授權行政院另訂立施行日期。行政院並將考量下列三項前提訂立施行日期:
 

一、 兩岸租稅協議生效執行情形;
 

二、 國際間按OECD「共同申報及應行注意標準」(CRS)執行「稅務用途金融帳戶資訊自動交換」之狀況;
 

三、 相關子法規之規劃完成情況。
根據財政部表示,「反避稅條款」最快將於107年方開始施行。
 


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