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新修正營利事業所得稅查核準則重點解析



財政部201449日修正公布「營利事業所得稅查核準則」(以下簡稱新查核準則),其修正內容多達18條,主要係因應我國自2013年起採用經金管會認可之國際財務報導準則(以下簡稱IFRSs),配合相關法令之更迭,以及為減少徵納雙方爭議及簡化便民,而為相應修改。由於查核準則係營利事業於年度結算申報及國稅局於稽徵實務經常引用之依據,本文試就此次修正內容重點摘述說明於下,俾利讀者參考。
一、營利事業銷售貨物或勞務,如有隨銷售附贈禮券、獎勵積點或保固服務等,該附贈部分相對應之收入應於銷售時認列,不得遞延。(15條之3)
關於營利事業銷售貨物或勞務附贈獎勵積點,供客戶未來兌換商品,IFRSs規定銷貨收入須估計屬獎勵積點部分相對應之收入,轉列遞延收入,俟客戶兌換時認列。然新查核準則以銷售貨物與勞務附贈獎勵積點為一筆交易,其附贈獎勵積點部分之收入,於銷售時即已實現,故營利事業於辦理年度所得稅結算申報時,應就財上該附贈部分之遞延收入認列為銷售收入;嗣後客戶以獎勵積點兌換商品時,屬營利事業給予客戶銷貨折讓性質,列為兌換商品當年度之銷貨折讓處理。
二、工程損益計算方法,增訂成本回收法。(24)
關於營利事業承包工程之工期在一年以上者,有關工程損益之計算,應採完工比例法,但如工程損益確無法估計者,修正前查核準則僅得採全部完工法。惟為配合國際會計準則第11號「建造合約」之工程損益計算方法包含成本回收法,新查核準則爰規定,營利事業依IFRSs處理會計事項,符合規定者,得採用成本回收法,在已發生工程成本之可回收範圍內認列收入,計算工程損益。至於20121231日以前已進行尚未完工之工程,仍應依原方法計算工程損益。
三、融資租賃之認定,依國際會計準則規定辦理。(36條之2)
修正前查核準則對於融資租賃之認定條件係參據財務會計準則公報第二號「租賃會計處理準則」訂定,就營利事業出租資產,如其應收租賃款收現可能性能合理預估,且應由出租人負擔之未來成本無重大不確定性,並符合下列條件之一者,應採融資租賃:1.租賃期間屆滿時,租賃物所有權無條件移轉承租人;2.承租人享有優惠承購權;3.租賃期間達租賃物法定耐用年數四分之三以上;以及4.租賃開始時按各期租金及優惠承購價格計算之現值總額達租賃資產帳面價值百分之90以上。但考量依國際會計準則第17號「租賃」規定,已無上開第3款及第4款之明確認定標準,凡租賃期間涵蓋租賃資產耐用年限之主要部分或最低租賃給付現值達租賃資產幾乎所有之公允價值,即認定為融資租賃,新查核準則爰配合增訂規定,對於採用IFRSs之營利事業,應依IFRSs規定辦理。
四、營利事業進貨、費用及損失如無法取得合法憑證,但已誠實入帳,能提示交易相關文件及支付款項資料,證明為業務所需,經稽徵機關查明屬實者,准依其支出性質核實認定為成本、費用或損失,但仍須依未取得合法憑證規定處罰;如其於申報書自行揭露者,免予處罰。(38條及第67)
修正前查核準則規定,營利事業之進貨、費用及損失,如因出售者未給與統一發票致無法取得合法憑證者,需提示交易相關文件及支付款項資料,且事前於申報書揭露,始准認定。考量實務上營利事業多未事前揭露,惟確實有此項支出,且為業務所需,應准核實認定費用或損失,爰修正相關規定,以符實際。
五、未實現之費用及損失得予認列之項目增列短期投資之有價證券跌價損失。(63)
修正前查核準則規定,未實現之費用及損失,得於結算申報時認列之項目僅有:(1)存貨跌價損失,(2)職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金,(3)備抵呆帳,及(4)其他法律另有規定或經財政部專案核准者。
六、旅費支出,放寬應提示之證明文件。(74)
對於國內出差宿費核實認定之證明文件、增列旅行業代辦含住宿套裝行程相關文件。對於遺失登機證之替代證明文件增列得提示足資證明出國事實之護照影本代之。對於駕駛自用汽車行經高速公路電子收費車道所支付之通行費,准以經手人(即出差人)之證明為憑。
七、明確規定營利事業為員工投保得定額(每人每月新台幣2,000元以內)免視為被保險員工薪資所得之團體保險範圍,包括團體人壽保險、團體健康保險及團體傷害保險。(83)
八、營利事業繳納之特種貨物及勞務稅,依下列規定辦理:(90)
(一) 屬銷售房屋、土地者:應於該項出售房屋、土地之收入項下減除。
(二) 屬產製特種貨物者:應列為出廠當年度之稅捐費用。
(三) 屬進口特種貨物者:應列為該特種貨物之進貨成本或製造成本。
(四) 屬向法院及其他機關(構)買受其拍賣或變賣尚未完稅之特種貨物者:應列為該特種貨物之進貨成本或製造成本。
(五) 屬銷售特種勞務者:應於該項出售特種勞務之收入項下減除。
九、外銷損失得免附國外公證或檢驗機構出具證明文件之規定,其外銷損失金額自每筆新臺幣50萬元以下提高為每筆在新臺幣90萬元以下。(94條第9)
十、固定資產之各項重大組成部分,得按不短於固定資產耐用年數表規定之耐用年數單獨提列折舊,並應於財產目錄列明。(95條第9)
十一、    營利事業使用資產已達規定耐用年數者,於毀滅或廢棄時,無需事前報請主管機關核備。(95條第10)
十二、    營利事業依促進民間參與公共建設法規定,投資興建公共建設並為營運,營運期間屆滿後,移轉該建設之所有權予政府者,應按興建公共建設之營建總成本,認列固定資產,依約定營運期間計提折舊費用。但該建設依固定資產耐用年數表規定之耐用年數短於營運期間者,得於營運期間內按不短於固定資產耐用年數表規定之耐用年數計提折舊費用。(95條第16)
此係鑑於營利事業採用IFRSs,依國際財務報導解釋第12號「服務特許權協議」規定,該公共建設相關成本應認列為無形資產,為避免徵納雙方對於該公共建設資產類別之認定產生爭議,爰明訂按現行作法認列固定資產提列折舊,以資明確。
十三、    對於被投資事業在國外且無實質營運活動者,認列投資損失應提供其轉投資具有實質營運之事業,因營業上虧損致該國外被投資事業發生損失之證明文件,並應經驗證。另增訂因被投資公司經法院裁定重整並辦理減資者,以法院裁定之重整計畫所訂減資基準日為認列損失日期。(99)
理由係營利事業之投資損失,應以被投資事業發生虧損,致其原出資額折減,始為實現,而該被投資事業之虧損亦應以實質發生為限。
十四、    營利事業與經銷商或客戶約定,以達到一定購銷數量或金額為招待旅遊之條件者,其招待經銷商或客戶國內外旅遊之費用,應按其他費用列支,並填發免扣繳憑單申報該管稽徵機關。(103)
應注意的是,依此規定,接受招待之經銷商或客戶,須就營利事業所列報之費用,申報為其應稅所得。實務上是否可行,仍待觀察。
十五、    固定資產或無形資產因首次採用IFRSs而轉列不同類別之資產者,仍應按原資產之種類,依所得稅法及新查核準則規定計提折舊或攤折。(104)
十六、    營利事業首次採用IFRSs或會計原則變動而調整之前期損益項目,於辦理所得稅結算申報時,無需調整。(111)
理由係鑑於該帳載調整之收入、成本或費用,並不影響依所得稅法相關規定應自行調整申報之金額,故不適用營利事業因帳載計算錯誤之前期損益調整事項應於所得稅結算申報時列入營業外損益計算之規範。
綜上,本次修正,增加一新的財稅差異(上開第一點),但消弭或釐清IFRSs與稅法間之若干財稅差異(上開第二、三、十、十二、十五、十六點)。另配合相關法令之制定修正,於查核準則中予以明文規範(上開第五、七、八、十三、十四點);以及為減少徵納雙方爭議及簡化便民,放寬費用憑證的認列標準及證明文件(上開第四、六、九、十一點)。整體而言,看得出財政部為因應國際潮流及落實簡政便民所做之努力,值得肯定;而對於營利事業,遵循新查核準則以確保自身權益,更不迨言。

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